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        營改增后,完成百分比法確認收入財稅處理

        發布時間:2018-05-07 10:55:47 瀏覽:454 來源:網絡轉載

        一、分期合同收入與合同費用的確認


        一)確認的一般原則


        在確認合同總收入、總成本的基礎上,在資產負債表日,建造合同的結果能夠可靠估計的,應當根據完工百分比法分期確認合同收入和合同費用。如果建造合同的結果不能可靠地估計,企業不能采用完工百分比法確認合同收入和費用。

        建造合同結果能否可靠估計的判斷標準

        1、總收入能夠可靠地計量

        合同總收入一般根據建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定,如果在合同中明確規定了合同總金額,且訂立的合同是合法的,則說明合同總收入能夠可靠地計量;反之,則意味著合同總收入不能可靠地計量;

        2、合同相關的經濟利益很可能流入企業

        經濟利益是指直接或間接地流入企業的現金或現金等價物。表現為資產的增加,如增加銀行存款或應收賬款等,或表現為負債的減少,如用合同價款抵償負債等,或表現為兩者兼而有之。與合同相關的經濟利益能夠流入企業,意味著企業能夠收回建造合同的工程價款;

        3、實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量;

        4、合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。

        同時滿足上述條件的,為建造合同結果能可靠估計,否則為建造合同結果不能可靠估計。

        二)確認的一般方法


        1、建造合同結果能可靠估計的確認方法

        建造合同的結果能夠可靠估計的,應當根據完工百分比法確認當期合同收入和合同費用。當期合同收入按下列公式、步驟計算:

        當期確認的合同收入=合同總收入×合同完工進度-以前會計期間累計已確認的合同收入

        當期確認的合同費用=合同總成本×合同完工進度-以前會計期間累計已確認的合同費用

        2、建造合同結果不能可靠估計的合同收入分期確認方法

        如果建造合同的結果不能夠可靠估計,則不能采用完工百分比法確認和計量合同費用,按照謹慎性原則,應區別以下兩種情況進行會計處理:

        1)合同成本能夠收回的

        如果發生的合同成本將來預計能夠收回,則將所有能可靠收回的累計合同成本作為累計合同收入,減去前期已經累計確認的合同收入作為當期確認的合同收入,將累計發生的成本全部確認合同費用,當期發生成本作為當期確認的合同費用。

        2)合同成本不能夠收回的

        如果發生的合同成本將來預計不能夠收回,則在成本發生時立即確認為合同費用,不確認合同收入。

        3、特殊情況下建造合同收入和費用的確認方法

        如果導致建造合同的結果不能可靠估計的因素不復存在,建造合同結果能可靠估計的,應當按照完工百分比法計算累計應確認的合同收入,再減去前期按照能可靠收回成本累計確認的合同收入后作為當期合同收入。

        三)完工百分比法的應用


        完工百分比法,是指根據合同完工進度確認和收入與費用的方法。

        采用完工百分比法確認合同收入和費用的前提是,企業在資產負債表日,建造合同的結果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結果能夠可靠地估計時,才能采用完工百分比法確認合同收入和費用,反之,則不能采用完工百分比法確認合同收入和費用。

        1、完工百分比法確認方法

        《企業會計準則--建造合同》規定,企業采用完工百分比法確定合同收入和費用,確定合同完工進度可以選用下列三種方法:
        1)累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。其計算方式為:
        合同完工進度=累計實際已發生的合同成本/合同總成本×100%

        2)已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計算公式為:

        合同完工進度=已經完工的合同工作量/合同預計總工作量×100%
        3)實際測定的完工進度。該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法。這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定,而由專業人員現場進行科學測定。適用于一些特殊的建造合同,如水下施工工程等。

        2、完工百分比法應用步驟

        完工百分比法的應用包括兩個步驟:首先確定建造合同的完工進度,計算出完工百分比;然后根據完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。具體計算公式如下:

        當期確認的合同收入=(合同總收入×合同完工進度) - 以前會計期間累計已確認的合同收入

        當期確認的合同毛利=(合同總收入-合同總成本)×合同完工進度-以前會計期間累計已確認的合同毛利

        當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前會計期間預計損失準備

        3、應用完工百分比法應注意的問題

        1)選擇適合本企業確定合同完工進度的方法

        通常,對于合同工作量容易確定的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等,企業可采用已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定完工進度。但在實務中,多數建筑施工企業選用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度,這種將完工進度與成本掛鉤,有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡,但也意味著完工進度可以由企業內部控制,使有些企業可利用成本人為調節收入和利潤,不能真實地反映工程項目的經營成果,因此,企業在實際工作中,應建立完善內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度,做好成本核算的各項基礎工作,準確計算合同成本,使成本核算具有可靠的基礎。

        2)正確確定各項建造合同的會計核算對象

        企業與客戶簽訂的建造合同有其多樣性,通常,建造一項資產要簽訂一個合同,有時,建造數項資產只簽訂一個合同,或者為建造一項資產或數項資產而同時簽訂一組合同。在上述情況下,對同一企業來講,確定不同的會計核算對象,會產生不同的核算結果。因此,為了正確核算建造合同的損益,防止人為操縱利潤,一般情況下,企業應以所訂立的單項合同為對象,分別計量和確認各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產,或為建造一項或數項資產而簽訂一組合同,企業應按《企業會計準則—建筑合同》中規定的合同分立和合并原則,正確確定建造合同的會計核算對象。

        3)及時、準確、完整歸集分包成本

        分包成本入賬是否及時、準確、完整,是企業合同成本確認的一個重要因素。建造施工企業(總承包商)建造大型工程,往往采用將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商(即分包單位)進行施工,因此,對企業(總承包商)來說,分包工程是其承建的總體工程的一部分,分包工程的工作量也是其總體工程的工作量,企業在確定總體工程的完工進度時,應考慮分包工程的完工進度。特別是企業根據分包工程進度支付的分包工程進度款,應構成企業累計實際發生的合同成本來確定完工進度。在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項,則不應列入累計實際發生的合同成本中入。

        四)工程結算的確認


        工程結算反映承包商根據建造合同的完工進度,向客戶開出工程價款結算單辦理結算的價款,反映出從合同簽訂至合同完工交付過程中所有環節所完成工作量的結算情況。

        當工程完工、成本投入完畢、客戶辦理竣工決算后,工程結算累計余額與該合同總收入達到一致,與按照百分之百的完工進度確認后的工程施工余額一致,這時財務應將工程施工和工程結算科目進行對沖。

        企業在對工程結算進行確認時,一般按照以下原則:

        1、分期執行過程中客戶采取“工程價款結算單”形式辦理結算的,應以結算單載明的金額確認工程結算。客戶未辦理結算的,不能采取預計的方式入賬,以保持和客戶的債權債務關系的一致性;

        2、對采取里程碑式結算的合同,以正式結算金額確認工程結算;

        3、由于特定的原因,客戶對暫時不能辦理正式結算而采取預結算方式的,以預結算單確認工程結算,待辦理正式結算單后進行調整;

        4、客戶進行變更、索賠結算的,以客戶實際辦理的結算證書確認工程結算;

        5、追加的獎勵款以收到款項或取得獎勵價款支付證書時按照確定的金額確認程結算。

        五)合同預計損失的確認


        1、確認的基本確認原則

        根據建造合同準則,合同預計總成本超過合同總收入的,應當將預計損失確認為當期費用。建筑企業應合理預計合同總收入與合同總成本,加強成本管理成本控制,減少合同預計損失,保證項目目標成本的實現,一般項目在施工前期不應該預計合同損失。在工程施工期間,應按完工百分比法計算當期合同收入,與當期實際發生的工程成本相配比后,確認為當期的合同毛利;因項目管理不善或各種客觀因素影響,造成項目預計總成本超過合同總收入,應當按規定計提合同預計損失準備。

        2、合同預計損失準備的計算

        每個會計期末,應對合同預計損失情況進行減值測試,當整個合同仍然存在合同預計損失時,按照以下公式進行計算:

        當期確認的資產減值損失=(合同總成本-合同總收入)×(1-完工進度)-上期貨跌價準備余額。

        當上述公式計算結果為正數的,則應增加資產減值損失,計提存貨跌價準備;如出計算結果為負數的,則應沖減資產減值損失,減少存貨跌價準備。

        當合同預計損失的情況發生根本變化,合同預計總成本小于合同總收入,存在有合同毛利的情況,應將賬面貨跌價準備余額全部沖回,沖減資產減值損失。

        二、完工進度確認營業收入涉稅問題


        一)價稅分離問題


        將其收入和成本價稅分離的對象確定為「工程結算」和「工程施工」科目,并不代表其主營業務收入和成本不進行價稅分離。預計總收入和預計總成本均為不含稅或不含可抵扣進項稅額口徑,由于當期確認金額是按照合同預計總收入和完工進度計算得來的,在合同預計總收入、預計總成本以及完工進度均為不含稅口徑的情況下,「主營業務收入」、「主營業務成本」乃至「工程施工—合同毛利」這三個科目對應的數據自然是不含稅金額,換言之,它們的價稅分離不是通過會計分錄,而是通過計算過程實現的。

        二)納稅義務時間問題


        1、納稅義務時間規定

        財稅36號文附件1第45條規定,增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為:

        1)納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天。

        收訖銷售款項,是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。

        取得索取銷售款項憑據的當天,是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

        2)納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

        3)納稅人從事金融商品轉讓的,為金融商品所有權轉移的當天。

        4)納稅人發生本辦法第十四條規定情形的,其納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

        5)增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。

        具體到建筑企業的納稅義務發生時間,可以根據上述規定進一步細化如下:

        1)先開具發票的,為開具發票的當天;

        2)在提供建筑服務之前收到款項的,即收到預收款時,為收到預收款的當天;

        3)提供建筑服務過程中或之后收到款項的,即收到工程進度款時,為收到工程進度款的當天;

        4)提供建筑服務過程中或之后,甲乙雙方在書面合同中約定付款日期的,為書面合同確定的付款日期當天;

        5)未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為建筑工程項目竣工驗收的當天。

        以上納稅義務時間,以“最先發生者為準”

        根據稅總[2016]17號公告第12條規定,發生納稅義務應預繳而自應當預繳之月起6個月未預繳稅款的,由機構所在地主管稅務機關依照征管法及相關規定進行處理。

        納稅義務發生時間是增值稅法中最重要的概念之一,準確把握納稅義務發生時間,意義重大

        其一,納稅義務發生時間是開票的依據,發生納稅義務需要向甲方開具發票,未發生納稅義務不需要向甲方開票。如果未發生納稅義務,提前向甲方開票,一方面有虛開的嫌疑,另一方面也會造成納稅義務前移。

        其二,納稅義務發生時間是異地施工預繳稅款的依據,發生納稅義務,應按規定在建筑服務發生地預繳稅款。根據稅總17號公告第12條規定,發生納稅義務應預繳而自應當預繳之月起6個月未預繳稅款的,由機構所在地主管稅務機關依照征管法及相關規定進行處理。

        其三,納稅義務發生時間是納稅申報的依據,發生納稅義務,應按規定向機構所在地稅務機關進行納稅申報。

        其四,納稅義務發生時間是劃分老項目營業額和銷售額的依據。建筑工程老項目五一之前對應的營業額應該繳納營業稅,五一之后對應的銷售額應該繳納增值稅,劃分營業額和銷售額的依據只能是兩個稅種的納稅義務發生時間。仔細分析可以發現,施工企業營業稅和增值稅的納稅義務的發生時間是高度一致的。

        其五,納稅義務發生時間是稅務稽查的依據,發生納稅義務而未做相應處理,將會面臨稅務檢查風險。

        2、完工進度確認收入與納稅義務時間問題

        根據以上納稅義務時間規定,按照會計準則權責發生制和完工百分比法確認的營業收入,并不一定就有增值稅的納稅義務,也就是現行會計制度與增值稅制度存在時間性差異對納稅人應納稅額的影響,包括“會計先于稅法”和“稅法先于會計”的情形,財政部《關于增值稅會計處理的規定(征求意見稿)》中,設置“應交稅費-待轉銷項稅額”,也是為了解決這個問題。

        總結:建筑業企業的收入成本模式比較特殊,可以說是成本、收入、資金三條線并行:

        成本線:通過「工程施工」科目歸集建造過程實際發生的合同成本;

        借:工程施工—合同成本
            貸:原材料/應付職工薪酬/應付賬款等
        收入線:建造合同結果可以可靠確定的,在資產負債表日按照完工百分比法確認主營業務收入、主營業務成本及合同毛利;

        借:主營業務成本
            工程施工—合同毛利
            貸:主營業務收入
        資金線:施工過程中,根據業主或監理對已完工程量的計量,通過「應收賬款」和「工程結算」科目確認階段性的價款結算。

        借:應收賬款
            貸:工程結算
                應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)

        三、【常用分錄示例】


        1、預收工程款

        借:銀行存款
            貸:預收賬款

        提稅納稅

        1)異地預繳稅金及附加

        借:應交稅費-應交增值稅(預繳稅款)  預收金額/(1+11%)*2%或者/(1+3%)*3%
                    -城建稅、教育費附加等    預繳增值稅金額*預繳地執行的附加稅費率
            貸:銀行存款

        2)計提附加稅費

        借:營業稅金及附加
            貸:應交稅費-城建稅、教育費附加等

        3)機構地預收款計提銷項稅額

        借:其他應付款(過渡科目自定)
            貸:應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)

        機構地根據當期銷項稅額-當期進項稅額納稅申報,并按銷項-進項-預繳 納稅,同時按照實際繳納的增值稅與機構地執行的附加稅費率計算繳納附加稅費,機構地與預繳地附加稅費率存在差異的無須調整。

        2、日常發生成本費用

        1)日常購物資、租賃等

        借:工程施工-合同成本
            原材料
            應付職工薪酬
            應交稅費-應交增值稅(進項稅額)
        貸:銀行存款/應付賬款等

        2)所購物資用于集體福利等財稅【2016】36號文27條規定不允許進項抵扣的項目時

        借:工程施工-合同成本
               
                原材料
              
        貸:應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)

        3)購進物資用于自建不動產或購入不動產時

        借:工程物資
               
                固定資產-不動產
               
        應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 60%
                        -待抵扣進項稅額40%
              
        貸:應付賬款/銀行存款

            第13個月抵扣剩余40%時

        借:應交稅費-應交增值稅(進項稅額)40%
        貸:應交稅費-待抵扣進項稅額40%

            注:若原購進的物資已經做進項抵扣,后轉用于自建不動產

        借:應交稅費-待抵扣進項稅額 40%
        貸:應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)40%

        4)簡易計稅分包價款結算時

        借:工程施工-合同成本
              
                應交稅費-應交增值稅-簡易計稅
              
        貸:應付賬款/銀行存款

        5)日常發放工資薪酬、三費支出時

        借:應付職工薪酬-工資、獎金、津補貼等
                        -工會經費、教育經費、福利費
               
        其他應付款-住房公積金(個人負擔)
                          -社會保障費(個人負擔)
               
        應交稅費-應交個人所得稅
               
        其他應收款(個人借款等在工資中扣回的)
              
        貸:銀行存款

        6)計提兩費、公積金、社保時

        借:工程施工-合同成本/管理費用
        貸:應付職工薪酬-工會經費、教育經費
                        -住房公積金(公司負擔)
                        -社會保障費(公司負擔)

            注:大部分公司本月發放上月工資,根據權責發生制和配比原則,需要對本月工資進行計提,計提分錄參照下面3、期末結轉分配,若公司當月發放當月工資,則無需計提,發放后結轉分配即可。

        3、期末結轉分配

        借:工程施工-合同成本
              
        貸:原材料
                  
        應付職工薪酬等

        4、期末按照完工進度確認收入與費用

        借:主營業務成本
               
        工程施工-合同毛利
              
        貸:主營業務收入

            注:財政部《關于增值稅會計處理的規定(征求意見稿)》中,設置“應交稅費-待轉銷項稅額”,如果此處按照此辦法貸記“應交稅費-待轉銷項稅額”,那么借方需要債權科目對應。

        5、業主計價批復并支付

        借:應收賬款
            預收賬款(若存在預收款的扣回時,此處為當期扣回的預收款價稅合計金額)
        貸:工程結算  

        計價合計金額/(1+11%)或者/(1+3%)
                   應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)
                   其他應付款 (因預收款已經納稅,此處為當期扣回的預收款對應的銷項稅額)

        借:銀行存款
        貸:應收賬款

        6、發生預計損失時

        借:資產減值損失
        貸:存貨跌價準備

        完工后,存貨跌價準備沖減主營業務成本

        借:存貨跌價準備
        貸:主營業務成本
           
        7、完工后工程結算與工程施工對沖

        借:工程結算
        貸:工程施工-合同成本
                    -合同毛利

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